Ændring af loven om virksomhedsskatteordningen

En ændring af loven om virksomhedsskatteordningen gør det sværere for virksomhedsejere at skubbe privat gæld ind i deres virksomhed.

Regeringen fremsatte i juni måned 2014 et lovforslag, hvis hensigt er at imødegå såkaldt utilsigtet udnyttelse af reglerne i den såkaldte virksomhedsskatteordning. Forslaget blev med enkelte justeringer vedtaget i Folketinget den 9. september 2014.

Inden der nærmere redegøres for, hvori de vedtagne stramninger består, skal jeg i det følgende kort redegøre for grundtankerne bag virksomhedsskatteloven.

Loven relaterer sig snævert til personskatteloven, og begge blev indført i forbindelse med skattereformen i 1985. Virksomhedsskatteordningen er som udgangspunkt et skatteberegningssystem, der efter anmodning fra den erhvervsdrivende finder anvendelse på beregning af skatten af det økonomiske resultat af personlig drevet virksomhed. Formålet med virksomhedsskatteloven er, at den erhvervsdrivende gives mulighed for at lade virksomhedsindkomst beskatte på samme måde som indkomst optjent i et selskab (A/S eller ApS).

Særligt i den situation, at den selvstændige erhvervsdrivende er afhængig af en betydelig grad af fremmedfinansiering, vil anvendelse af virksomhedsskatteordningen være det eneste reelle alternativ til drift af virksomhed i selskabsform. Dette relaterer sig til, at udgifter som f.eks. renteudgifter, uden anvendelse af Virksomhedsskatteordningen, ikke kan fradrages ved den skattemæssige opgørelse af virksomhedens resultat, idet omsætningen vil være personlig indkomst, hvorimod renteudgifter vil være kapitalindkomst.

For at give den erhvervsdrivende samme mulighed for at konsolidere virksomhedens egenkapital som virksomheder, der drives i selskabsform, blev der med virksomhedsskatteloven også skabt mulighed for at lade den del af virksomhedens overskud, der forbliver indestående i virksomheden, beskatte med en foreløbig lav skat af samme størrelse som selskabsskatten (i 2014 24,5%). Når den erhvervsdrivende efterfølgende tager opsparet overskud ud af virksomheden, medregnes overskuddet til den personlige indkomst, hvorefter den allerede betalte foreløbige skat godskrives den erhvervsdrivende ved slutskatteberegningen. Det skattepligtige resultat af virksomheden vil herved kunne udjævnes over tid.

Der har imidlertid vist sig, at virksomhedsskatteordningen i sin oprindelige form indeholdt visse muligheder for skatteoptimering hos den erhvervsdrivende, som næppe har været tanken hos lovgiver, da loven blev vedtaget i 1986.

Privat gæld
Det har altid været lovligt at indskyde privat gæld i virksomhedsskatteordningen. Det er det også fortsat efter de nye reglers ikrafttræden. Imidlertid er der nu knyttet visse negative skattemæssige konsekvenser til indskud af privat gæld i ordningen.
Motivet for den erhvervsdrivende til at indskyde privat gæld i virksomhedsskatteordningen er, at den erhvervsdrivende herved opnår mulighed for at afvikle privat gæld ved brug af den ekstra likviditet, der bliver skabt ved, at virksomhedens overskud kun bliver beskattet med den foreløbige virksomhedsskattesats på 24,5%.

For at modvirke effekten af indskud af privat gæld i virksomhedsordningen har der, siden lovens tilblivelse, eksisteret en regel om såkaldt rentekorrektion. Når der indskydes privat gæld i ordningen, bliver den skattepligtige beskattet at fordelen ved, at privat gæld er medtaget i ordningen. Rentekorrektionen fastsattes tidligere til et beløb, beregnet med baggrund i den såkaldte kapitalafkastsats (2% i 2014). Efter ændringslovens gennemførelse vil der fremadrettet blive beregnet en særskilt rentekorrektionssats. Rentekorrektionen forhøjes herved med 3 procentpoint. Den beregnede korrektion pålægges herefter den erhvervsdrivendes skattepligtige indkomst med forøgelse af den samlede skat til følge.

Negativ indskudskonto
Herudover gennemfører ændringsloven nu en regel om, at såfremt den såkaldte indskudskonto er negativ med mere end kr. 500.000,00 (bagatelgrænsen), vil det ikke være muligt for den erhvervsdrivende fremadrettet at spare op i ordningen. Konsekvensen heraf er, at overskud vil blive beskattet som personlig indkomst hos den selvstændige med anvendelse af højeste marginalskattesats (56,2% i 2014) og manglende mulighed for udnyttelse af ordningen til udjævning af indkomsten over flere år.

Når saldoen på indskudskontoen er interessant i nærværende sammenhæng, skyldes det, at en negativ saldo som hovedregel vil være udtryk for, at der er indskudt privat gæld i ordningen. En negativ indskudskonto kan dog eksempelvis også relatere sig til, at der er hævet midler i virksomheden udover virksomhedens genererede overskud.

Såfremt der er indskudt privat gæld i virksomhedsordningen, vil den erhvervsdrivendes eneste mulighed for fortsat anvendelse af ordningen være, at bringe indskudskontoen i nul. Dette kan ske ved enten at fjerne privat gæld fra ordningen eller ved indskud af nye aktiver i virksomheden. Såfremt man vælger at fjerne privat gæld fra ordningen, kan problemet løses blot ved en regnskabsmæssig ompostering. En sådan ompostering har ikke i sig selv skattemæssige konsekvenser for den erhvervsdrivende.

Det praktiske problem vil dog for mange være, at de nye regler ikke tager hensyn til, hvornår den private gæld er indskudt i virksomhedsordningen. Der vil således være utallige erhvervsdrivende, der for år tilbage har indskudt privat gæld i ordningen, og må- ske har stillet virksomhedsaktiver til sikkerhed for sit samlede bankengagement. I den situation hjælper det ikke at tage gælden ud privat, idet der så blot vil være tale om, at der er stillet sikkerhed for den private gæld ved anvendelse af virksomhedsaktiver, jf. straks nedenfor.

Sikkerhedsstillelse
En ofte anvendt metode til finansiering af privatforbrug for selvstændige har været, at etablere private kreditter mod sikkerhedsstillelse i virksomhedens aktiver. Et overskud fra virksomhedens drift kunne f.eks. anvendes som sikkerhedsstillelse for en privat kassekredit.

Metoden har utvivlsom været fuld lovlig, hvilket også fremgår af forarbejderne til den nu gennemførte ændringslov. Ved anvendelse af metoden kunne skatten i realiteten udskydes på ubestemt tid. Først når den skattepligtige ophører med at drive virksomhed, vil det opsparede overskud blive undergivet fuld beskatning. Det problem, der påpeges i forarbejderne til loven er imidlertid, at såfremt den skattepligtiges generelle betalingsevne forringes frem til tidspunktet for ophør af virksomhedsdrift, vil der selvsagt være en forøget risiko for, at skatten aldrig bliver betalt.

Af denne grund samt antageligvis af hensyn til den almindelige retsfølelse, har man fra lovgivers side derfor bestemt, at et beløb svarende til den sikkerhed, der er stillet for privat gæld, anses for hævet af dem erhvervsdrivende med fuld beskatning til følge. Det netop nævnte gælder for sikkerhedsstillelser for privat gæld foretaget efter lovforslagets fremsættelse den 11. juni 2014.

Overgangsordning
For så vidt der på tidspunktet for lovens ikrafttræden allerede var stillet virksomhedsaktiver til sikkerhed for privat gæld, vil der fremadrettet ikke kunne spares op i virksomhedsordningen. Det er dog i den forbindelse muligt at bringe sikkerhedsstillelsen til ophør, hvilket i sig selv ikke vil have skattemæssige konsekvenser. Problemet i den forbindelse er selvsagt, at det pengeinstitut, der har stillet den private kredit til rådighed, kunne tænkes at stille krav om etablering af en anden sikkerhed til afløsning for sikkerheden i virksomhedens aktiver.

I relation til sikkerhedsstillelse for privat gæld der allerede var etableret på tidspunktet for lovforslagets fremsættelse, er der indført en overgangsordning, der udløber med udgangen af 2017. Det betyder, at hvis eksisterende sikkerhedsstillelser er afviklet inden d. 31. december 2017, vil der fortsat kunne spares op i virksomhedsordningen. Hvis sikkerhedsstillelsen ikke er afviklet inden udløbet af overgangsordningen, vil der i indkomståret 2018 ske beskatning af overskud, der er sparet op i overgangsperioden.

Loven er trådt i kraft den 15. september 2014. De nye regler for beregning af rentekorrektion har virkning fra og med indkomståret 2015.

Af advokat Carsten Palsgaard, LOU Advokatfirma